Právník Aleš Zpěvák píše o tom, jaká úskalí obnáší instituce svěřenských fondů ve vztahu k českým daňovým zákonům.

Text pokračuje v tématu, kterému se věnoval širší článek, který jsme už pro čtenáře vydali zde.

V současnosti existuje celá řada možných úskalí, na která může zakladatel při zvažování, zda svůj majetek vloží do svěřenského fondu narazit, jedním z nich je důvěra v osobu svěřenského správce, a to především v případech vzniku svěřenského fondu „mortis causa“, kdy po své smrti zakladatel správce logicky nezkontroluje a ani případně neodvolá, pokud by nepostupoval v souladu s jeho představami, ale nejen tehdy. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „OZ“) na tuto situaci pamatoval a zakladatel má oprávnění určit ve statutu osobu nebo osoby pověřené dohledem nad správou svěřenského fondu. Přesto může leckterý potenciální zakladatel svěřenského fondu zaváhat, zda tento způsob naložení se svým majetkem zvolí. V tomto případě jde především o otázku morální integrity konkrétní zvolené osoby svěřenského správce a důvěry zakladatele fondu v tuto osobu.

Celá další řada eventuálních úskalí vyplývá přímo z recentní legislativy, ať je to povinnost daňové registrace, povinnost svěřenského fondu vést účetnictví a s tím spojené daňové povinnosti, v některých případech i povinný audit a v neposlední řadě i opakovaně projednávaná novela OZ a souvisejících právních předpisů, která by v případě přijetí citelně zasáhla do právní úpravy svěřenských fondů a v tuto chvíli působí značnou právní nejistotu potenciálních zakladatelů

Povinnost daňové registrace

Přestože svěřenský fond nemá povahu právnické osoby, která nemá právní osobnost ani sídlo, řadí jej zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob, a to konkrétně ve svém ustanovení § 17 odst. 1 písm. f). Z tohoto důvodu má svěřenský fond registrační povinnost, tak jak je upravena v § 125 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.

Generální finanční ředitelství vydalo pod č. j.: 22438/14/7001-41000-010450 Informace k registraci svěřenských fondů^[1]. V tomto dokumentu je uveden postup daňové registrace svěřenského fondu.

Místní příslušnost nemůže být stanovena tak jako u právnických osob dle sídla, které svěřenský fond nemá, ale určuje se dle ustanovení § 12 odst. 1 zákona 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, které stanoví, že pokud není možné určit místní příslušnost finančního úřadu podle jiného právního předpisu, je místně příslušný Finanční úřad pro hlavní město Prahu. Pouze pro úplnost je třeba uvést, že tato místní příslušnost se nevztahuje k dani z nemovitostí, u které se příslušný finanční úřad stanoví dle polohy zdaňované nemovitosti.

Z výše uvedeného vyplývá, že všechny svěřenské fondy v celé České republice jsou místně příslušné Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu. Nabízí se otázka, zda v této právní úpravě byl úmysl zákonodárce shromáždit všechny svěřenské fondy k jednomu finančnímu úřadu pro snazší kontrolu nebo dohled, protože teoreticky mohla být zvolena úprava určující místní příslušnost finančního úřadu například dle bydliště svěřenského správce, což by se jevilo jako logičtější

Povinnost vést účetnictví

Velkým úskalím by pro laika v účetní oblasti mohlo být ustanovení § 1 odst. 2 písm. i) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“), které řadí svěřenský fond mezi účetní jednotky, čímž zakládá svěřenským fondům povinnost vést účetnictví.

Tentýž zákon stanoví, že za vedení účetnictví svěřenského fondu odpovídá jeho správce a v případě, že je správců několik, odpovídají společně a nerozdílně.

Pokud svěřenský fond k rozvahovému dni účetního období splní některou z podmínek, které ZoÚ předpokládá v § 20 odst. 1 písm. c), tj. aktiva celkem 40.000.000,– Kč, roční úhrn čistého obratu 80.000.000,– Kč nebo průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období počtem 50, vzniká mu povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Je zřejmé, že toto ustanovení nebude na valnou většinu svěřenských fondů dopadat, ale i tak může ovlivnit některé z potenciálních zakladatelů svěřenských fondů.

Daňové aspekty svěřenského fondu

Na svěřenské fondy pamatovali zákonodárci nejen při právní úpravě v OZ, ale i v právní úpravě věnující se daňovým povinnostem, do které byla ustanovení týkající se svěřenských fondů včleněna v souvislosti s přijetím OZ novelami. Majetek ve svěřenském fondu tak je anebo může být zatížen celu řadou daňových povinností.

Z právně teoretického pohledu je možné zmínit poznatek, že OZ na svěřenský fond nahlíží jako na soubor věcí, kdežto daňové předpisy jako na kvazi právnickou osobu, což vede k jisté disharmonii daňových předpisů s občanským zákoníkem.

V dalším textu můžeme jako příklad uvést daňové povinnosti dopadajících na svěřenský fond.

Daň z příjmu svěřenského fondu

Daně z příjmů jsou upraveny ZDP, a to jak na straně příjmů svěřenského fondu, tak na straně příjmů obmyšlených osob ze svěřenského fondu. Svěřenský fond může mít v zásadě dva druhy příjmů, a to:

• příjem majetku vyčleněného z vlastnictví zakladatele nebo osoby, která zvýší majetek fondu a
• příjem svěřenského fondu z nakládání s majetkem fondu.

Dle § 21f odst. 1 ZDP se na vyčlenění majetku do svěřenského fondu a zvýšení majetku svěřenského fondu smlouvou nebo pořízením pro případ smrti hledí jako na vklad do obchodní korporace. Z tohoto důvodu se nejedná o příjem zdanitelný daní z příjmů.  Ustanovení § 17 odst. 1, písm. f) ZDP je svěřenský fond poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Sazba daně činí 19 % ze základu daně stanoveného dle ZDP.

Příjmy obmyšlených ze svěřenského fondu

Příjmy obmyšlených ze svěřenského fondu mohou být, jak už z podstaty svěřenského fondu vyplývá, dvojí:

• výplata zisků svěřenského fondu a
• výplata majetku vyčleněného do svěřenského fondu

Pro plnění ze svěřenského fondu je zajímavé ustanovení § 21c odst. 1 ZDP, které předpokládá, že se nejdříve plní ze zisku fondu a až poté z ostatního majetku fondu, přestože statut může určit jiný postup. Z nelogičnosti tohoto ustanovení je patrné, o jak nový a praxí neohlazený institut páva se v případě svěřenského fondu jedná. Dle § 8 odst. 1 písm. i) ZDP je plnění ze zisku svěřenského fondu považováno za příjem z kapitálového majetku, který je v souladu s ustanovením § 36 odst. 2 písm. a) ZDP zdaněn zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. Příjem obmyšleného ze svěřenského fondu je dle ustanovení § 10 odst. 1 m) ZDP považován za ostatní příjem.

Bezúplatný majetkový prospěch obmyšlených

Pokud obmyšlený bezúplatně užívá věc ve vlastnictví svěřenského fondu, například nemovitost, měl by tento prospěch podléhat zdanění, pokud není od daně výslovně osvobozen.^[2]

Osvobození příjmů obmyšleného od daně

ZDP zakotvuje celou řadu osvobození příjmů obmyšleného od daně, a to v ustanoveních § 4a b), § 10 odst. 3 písm. c) bod 3. a § 19b odst. 2 písm. a). Zákon ve výše uvedené úpravě pamatuje:

• u fyzických i právnických osob na bezúplatný příjem obmyšleného z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo zvýšil majetek fondu stejným způsobem;
• u fyzických osob dále na bezúplatný příjem obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou příbuznou v linii přímé, příbuznou v linii nepřímé, pokud se jedná o některou z osob zákonem přepokládaných (ZDP uvádí např. sourozence, tetu, synovce, manžela …) nebo o osobu, se kterou poplatník po dobu minimálně jednoho roku sdílel společně hospodařící domácnost;
• a u fyzických i právnických osob na majetkový prospěch od téže osoby nepřesahující částku 100.000,– Kč za zdaňovací období.

Z výše uvedeného, tedy vyplývá, že v případě výplaty zisku obmyšlenému dochází ke dvojímu zdanění, když nejdříve je zisk zdaněn 19 % daní z příjmů a následně jsou tyto finanční prostředky zdaněny 15 % daní při výplatě obmyšlenému.

Daň z nabytí nemovitých věcí

Daně z nabytí nemovitých věcí jsou upraveny zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, z ustanovení § 2 odst. 1 tohoto zákonného opatření vyplývá, že předmětem daně je úplatné nabytí vlastnického práva, za které se dle § 3 odst. 1 tamtéž považuje také vyčlenění nebo nabytí nemovité věci do svěřenského fondu.

Pokud tedy bude nemovitý majetek vyčleněn bezúplatně nebude na svěřenský fond tato daňová povinnost doléhat, pokud však bude nabývat nemovitosti za úplatu, vznikne svěřenskému fondu povinnost uhradit daň z nabytí nemovitých věcí.

Daň z nemovitých věcí

Povinnost platit daně z nemovitých věcí je zakotvena v zákoně č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, jehož § 3 odst. 2 písm. b) a § 8 odst. 2 písm. b) výslovně povolávají svěřenský fond do role poplatníka této daně.

Daň z přidané hodnoty

Taktéž zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v § 4b odst. 2 řadí svěřenský fond mezi právnické osoby a jako k takovým k fondu přistupuje, čímž mu za splnění zákonem předpokládaných podmínek ukládá vymezené povinnosti a přiznává práva.

Závěr

Závěrem můžeme konstatovat ten fakt, že svěřenský fond je zcela zvláštní institut správcovství majetku. Jedná se však o jakýsi nástroj, který není pro každého a vždy je třeba pečlivě zvážit, zda je jeho využití v dané situaci vhodné.

Poznámky:

[1]Informace k registraci svěřenských fondů. [online]. [cit. 2016-11-15]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-sprava-dani-a poplatku/Informace_k_registraci_sverenskych_fondu.PDF

[2] FOLWARCZNY, Z. a HERBST, K. Svěřenské fondy. Daňový expert. Wolters Kluwer, 2015, str. 13. ISSN 1801-2779.